为鼓励企业加大研发投入、创新生产，税务总局及科技部近几年不断在提高研发费用的加计扣除比例、放宽享受主体、简化申报程序、扩大加计扣除范围以及延长加计扣除优惠政策适用期限等。针对制造业，税局更是给予了企业研发费用100%的加计扣除比例，优惠力度非常大。为了可以享受加计扣除政策，有代加工生产企业就向我们咨询题述问题。为此，我们就当前研发费用相关税收优惠政策，做简要分享。供相关企业参考适用。

  需要指出的是，税法除了限制部分行业不能适用研发费用加计扣除政策外，并没有就商业模式进行限定。换句话说，只要代加工生产企业具有符合税法规定的研发活动，并依规定有效合理采集研发费用，税法就允许代加工生产公司进行加计扣除。故，我们在判断企业是不是具备研发费用加计扣除资格时，不是去判断企业的商业模式是什么，而是去判断企业是否属于行业限制范围还有是不是符合加计扣除条件。针对OEM、ODM代加工生产模式能否享受加计扣除政策，我们再做进一步的剖析。

  1-1 依据现有政策规定，文件从行业、企业类型及企业行为等三个角度排除了适用加计扣除政策的情形，具体为：

  不适用加计扣除的行业最重要的包含六大行业，分别为：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业以及财政部和国家税务总局规定的别的行业。至于公司属于哪个行业，可以以《国民经济行业分类与代码》为判断标准。

  对于混合经营业务公司，在判断是否属于上述六大行业时，可以“上述所列行业为主要经营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。”为认定标准。

  以下三类企业不可以加计扣除政策：会计核算不健全，不能准确归集研发费用的企业；核定征收的企业；非居民企业。

  所谓非居民企业，系指是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

  下列活动不适用加计扣除政策：（3-1）企业产品（服务）的常规性升级；（3-2）对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；（3-3）企业在商品化后为顾客提供的技术上的支持活动；（3-4）市场调查研究、效率调查或管理研究；（3-5）对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；（3-6）作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；（3-7）社会科学、艺术或人文学方面的研究。

  1-2 除此上面负面清单的列举外，现有政策也对研发活动以及可扣除的研发费用做了正向的界定和列举，具体为：

  （1）可加计扣除的研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续性进行的具有明确目标的系统性活动。

  由此，企业研发活动可分为两种，一种是为获得科学技术新知识进而创造性运用科学技术新知识；一种是实质性改进技术、产品（服务）、工艺。除此之外，上述研发活动还应具有目标性、持续性和系统性。关于目标性，系指企业从事相关研发活动具有明确的应用目的，应当在立项计划说明中予以明白准确地提出；系统性和持续性则要求企业对研发活动应当有一定的规划，在明确目标的指引下，科学、系统、持续地进行研发活动（即有一定的期限，有较为确定的人财物等支持，具有一定边界性和可度量性）。而税局对于上述目标性、系统性、持续性的核查，往往是从企业的立项计划说明书或立项决议、人财物的费用归集、成果文件、效用情况说明等系列文件来判断。税局对企业研发活动持异议时，则能委托地市级以上科技行政主管部门出具鉴定意见。

  从上述界定来看，税法对于研发活动的定义较为抽象、宽泛，企业应该依据上述原则并结合负面清单排除适用的情形，谨慎判断一项企业行为是否属于研发活动。必须要格外注意的是，尽管税法排除了社会科学、艺术或人文学方面的研究作为研发活动加计扣除政策的适用，但是国家还是在《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》中，放宽了关于研发活动的适合使用的范围，将文化创意设计活动纳入了加计扣除的范围。例如：将文化软件服务、建筑规划设计服务、专业设计服务、广告服务等文化创意和设计服务与装备制造业、消费品工业、建筑业、信息业、旅游业、农业和体育产业等重点领域融合发展的新技术、新产品、新工艺等。

  所以，研发活动也并不单纯是我们所理解的利用科学技术知识（理工科知识）进行的创造性活动，还可以是利用文化、艺术领域的知识（社会文化知识）进行创意性的产品设计和服务设计活动。对于文化创意领域，企业也可以做较为宽松的判断和适用。

  （2）依据财税【2015】119号文规定，税法允许加计扣除的研发费用包括从事研发活动人员人工费用、研发活动直接投入费用、用于研发活动的仪器设施折旧费、用于研发活动的非货币性资产摊销费用、设计实验等费用、其他与研发活动相关联的费用等。

  在这里，我们仅正向列举可以加计扣除的研发费用的范围，不做具体分析。后期，我们会专门出一期公号文章进行深入分享。敬请关注。

  从行业属性来看，代加工生产属于制造业，非税法限制的行业类型，若代加工生产具有上述描述的研发活动，则能够轻松的享受100%的研发费用加计扣除政策。至于代加工生产有没有合乎条件的研发活动，我们大家可以从实务中对其业务模式的分类来分别进行探讨。通常情形下，代加工模式分为OEM及ODM两种生产模式。

  OEM全称为Original Equipment Manufacturer，即原始设备制造商，一般系指制造商按照品牌厂商的授权，并根据品牌厂商的设计规格、技术规范、外观要求及品质要求等特定地制造和加工某一产品。在这种模式下，品牌厂商负责产品的规划、设计、研发、品牌推广及营销，代加工厂仅负责生产制造。这是一种典型的委托生产的模式，代加工厂商不需要具备产品的研发设计能力，通常也就不具有产品的研发活动。所以，在这种情况下，品牌厂商针对产品的研发活动通常能享受研发加计扣除，代加工厂商则通常不享受这一优惠政策。

  但是，在某些特殊情形下，不排除代加工厂商参与了产品的研发活动，或者在生产的全部过程中对原有技术和工艺进行了实质性的改进或优化，此时，代加工厂商可以凭详细情况判断其是不是具备享受加计扣除政策的条件。有关OEM生产模式，通常可以用如下图形来表达其业务价值链的处理环节。

  ODM全称为Original Design Manufacturer，即原始设计制造商，一般系指制造商按照品牌厂商的要求，对需求产品做研发设计、生产，并完成交付。在这种模式下，制造商需要充分了解品牌厂商的要求（功能需求、产品规格指标等），对需求产品做完整设计、研发、工艺安排及生产制造等价值环节的工作，品牌厂商则负责产品的品牌推广及营销等价值环节的活动。因此，区别于OEM，ODM厂商除完成生产制造工作外，还需要承担产品的研发设计工作。ODM厂商所承担的研发设计活动则应该要依据其与品牌厂商的具体合同安排，来判断相关研发费用的产生，由哪个主体来加计扣除。通常分为如下两种：

  其一，根据委托生产合同的约定，ODM对其承担研发设计活动形成的知识产权享有权利，品牌厂商仅是买断ODM生产的该合同项下的产品。理论上，ODM可就同型号产品做再生产或扩大生产，并出售给别的客户。即使ODM不享有该项再生产权利，品牌厂商也不能拥有该产品研制设计活动环节形成的知识产权。

  在这种合同约定下，我们大家都认为ODM是基于提升自身产品创造新兴事物的能力，所进行的自主研发活动，相关研发费用可以由ODM加计扣除。这种合同外观上是委托生产，本质上还是ODM厂商将自主研发的产品独家销售给品牌厂商。

  当然，实务中，也不排除合同约定ODM和品牌厂商共同对产品研制活动形成的知识产权享有权利，这种情形下，就很难判断该项研发活动的归属问题。从税务角度，我们是建议双方不仅要对知识产权的归属进行一个明确，同时也要对研发活动属于自主研发、委托研发还是合作研发进行一个具体明确，以确定研发费用加计扣除的适用主体。

  其二，根据委托生产合同约定，品牌厂商买断ODM研发活动形成的知识产权，ODM不得使用该知识产权。此种情形下，品牌厂商与ODM实质上存在两种法律关系，一种是委托研发；一种是委托生产。故，因研发活动产生的研发费用理应由品牌厂商加计扣除。ODM则不得享有优惠政策。必须要格外注意的是，从税务方面出发，品牌厂商需要在协议上明确委托研发部分的费用，否则，品牌厂商将因无法归集委托研发产生的研发费用金额，不可以进行研发费用的加计扣除。

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